2016年9月19日， 上海市地方税务局崇明县分局第五税务所等十家税务所联合在网站发布送达公告，向包括本案汕銮咨询公司在内的1154户单位，送达《责令限期改正通知书》(崇地税限改〔2016〕9号)，告知其未按照《税收征管法》第二十五条及相关法律法规规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，限于2016年10月21日前到上海市地方税务局崇明分局各办税服务厅进行纳税申报与报送纳税资料，改正税务违法行为，如逾期仍不改正的，将按照《税收征管法》、《税务登记管理办法》的相关规定进行处理。嗣后，汕銮咨询公司在经营过程中发现，其无法正常开具发票，且处于非正常户状态，故于2016年11月29日，前往公司注册地税务机关询问。当日，第五税务所作出了沪国税崇五简罚〔2016〕10011号《税务行政处罚决定书(简易)》，以汕銮咨询公司未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料为由，根据《税收征管法》第六十二条的规定，对汕銮咨询公司罚款人民币1,000元，汕銮咨询公司当场缴纳了罚款，并于当天解除了对汕銮咨询公司的非正常户认定。
汕銮咨询公司对处罚决定不服，于2017年1月3日向崇明国税局申请行政复议，要求撤销第五税务所作出的罚款决定。崇明国税局于3月2日作出沪国税崇复决〔2017〕1号行政复议决定，维持了第五税务所作出的处罚决定。
汕銮咨询公司遂向法院提起诉讼，提出撤销第五税务所作出的行政处罚决定；撤销崇明国税局作出的行政复议决定；撤销第五税务所作出的对汕銮咨询公司的非正常户认定等五项诉求。
一审法院判决：一、确认被告第五税务所于2016年11月4日对汕銮咨询公司所作的非正常户认定违法；二、驳回原告汕銮咨询公司的其余诉讼请求。
在二审审理期间，被上诉人第五税务所以作出的行政处罚决定的主体不适格，自行撤销沪国税崇五简罚〔2016〕10011号税务行政处罚决定。被上诉人崇明国税局亦自行撤销沪国税崇复决〔2017〕1号税务行政复议决定。
二审法院判决：一、维持上海市崇明区人民法院(2017)沪0151行初19号行政判决第一项；
二、撤销上海市崇明区人民法院(2017)沪0151行初19号行政判决第二项；
三、确认被上诉人上海市崇明区国家税务局第五税务作出沪国税崇五简罚〔2016〕10011号《税务行政处罚决定书(简易)》的行政行为违法；
四、确认被上诉人上海市崇明区国家税务局作出的沪国税崇复决〔2017〕1号《税务行政复议决定书》的行政行为违法；
五、驳回上诉人上海汕銮企业管理咨询有限公司的其他诉讼请求。
一非正常立案
原告起诉时共五项诉讼请求，即：1、撤销行政处罚决定；2、撤销行政复议决定；3、撤销第五税务所作出的对汕銮咨询公司的非正常户认定；4、公开赔礼道歉，并公示；5、赔偿因复议而支付的交通费、通信费、邮费、咨询费等各项费用。
依据现行《行政诉讼法》的规定，经复议维持的案件，作出被诉行政行为的行政机关及复议机关为共同被告，所以第1、2项诉讼请求同案审理自然没有争议。至于第4、5项一并提起行政赔偿的请求，《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第二十八条规定：当事人在提起行政诉讼的同时一并提出行政赔偿请求，或者因具体行政行为和与行使行政职权有关的其他行为侵权造成损害一并提出行政赔偿请求的，人民法院应当分别立案，根据具体情况可以合并审理，也可以单独审理。可见对于一并提起行政赔偿的，可以合并审理，但是需要分别立案。至于第3项请求——撤销非正常户认定，我们认为也应当分别立案。理由如下。
（一）非正常客户认定是独立的行政行为
《税务登记管理办法》第四十条规定：“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。”由上述规定可以看出，非正常户认定与税务机关另作出的罚款的行政处罚相比，具有特殊的适用前提、法定程序和法律责任， 二者相互独立、完全不同。虽然同为行政处罚，但是非正常户认定的法律后果是“暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用”，带有明显的资格罚的特征，而罚款则属于财产罚，性质上明显不同。
（二）行政诉讼标的应具有唯一性
对于针对两个不同的行政行为提起的行政诉讼，人民法院应当分别受理。首先是因为行政管理领域较为宽泛，不同的行政行为可能分属不同的类型，立案时需要合理地确定案由；其次是不同的行政行为适用的法律不相同，有的适用《行政处罚法》，有的则可能适用《行政许可法》；再次是不同的行政行为遵循的法定程序也不相同。由于我国没有统一的行政程序法，所以有关执法程序的规定散见于各单行法律条文中，个案需要单独评判程序的合法性问题；最后，人民法院在审理时，不同的案件举证责任和证明标准、是否可以适用简易程序等也有较大差别，裁判结果也不一定完全一致。而合理分案则更有利于明确庭审焦点，避免不同诉求缠绕在一起，剪不断、理还乱。
（三）复议与诉讼的审理对象不一致
原告在复议中，仅仅对行政处罚不服申请复议，复议机关也根据原告的请求，只对处罚行为是否合法作出了复议决定。而对于非正常户认定，原告根本没有申请复议过，那么法院受理后，就不应当将复议机关作为共同被告。
（四）不属于可以合并审理的情形
最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释第七十三条规定：有下列情形之一的，人民法院可以合并审理：
（一）两个以上行政机关分别对同一事实作出行政行为，公民、法人或者其他组织不服向同一人民法院起诉的；
（二）行政机关就同一事实对若干公民、法人或者其他组织分别作出行政行为，公民、法人或者其他组织不服分别向同一人民法院起诉的；
（三）在诉讼过程中，被告对原告作出新的行政行为，原告不服向同一人民法院起诉的；
（四）人民法院认为可以合并审理的其他情形。
从以上列举可以看出，除兜底条款外，可以合并审理的行政行为都是针对同一事实作出的。本案行政处罚的事实依据是“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”，而认定“非正常户”除此之外，还需要满足“查无下落”、“ 无法强制其履行纳税义务”等条件，二者依据的并非同一事实。针对不同的事实作出的不同的行政行为，不宜同案审理。当然，本案原告、被告一致，且两行政行为相关联，也可以合并审理，但是要单独立案、分别作出判决。
二非正常主动撤销
一般而言，二审期间行政机关是不得主动撤销被诉行政行为的。理由如下：
（一）原司法解释的规定
《最高人民法院关于贯彻执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的意见》(试行) 第七十六条规定：“在第二审程序中，行政机关不得改变其原其具体行政行为。上诉人如因行政机关改变其原具体行政行为而申请撤回上诉的，人民法院不予准许。”需要说明的是，该条内容因为规定的太过绝对，不利于行政机关主动纠错、不利于多形式化解行政争议，已在2000年被新的司法解释废止。但是制订该条的法理基础和适用逻辑是正确的。
（二）司法权对行政权的限制
依据“司法最终原则”，一切因适用宪法和法律而引起的法律纠纷应由法院进行裁决，法院对于法律纠纷以及相关的法律问题享有最终的裁决权，行政争议也不例外。在一审法院已经作出实体判决的情况下，被诉行政行为受到司法权的拘束，行政机关不得再主动改变。尽管一审判决因当事人上诉而未实际生效，但是已对行政行为的合法性作出评判，至于评判理由和结论是否正确只能由二审法院裁断，行政机关不得任意改变。
（三）可能产生相互矛盾的结论
一审判决认定行政行为合法、行政机关在二审期间改变行政行为的，如果上诉人（一审原告）同意撤诉还好，一旦不同意不撤诉，二审法院需要全面审理一审判决和被诉行为的合法性。假设经审理二审法院认为一审判决“认定事实清楚，适用法律正确，程序合法”，该如何处理？判决维持一审判决吧，那新作出的行政行为还有效力吗？直接改判确认原行政行为违法吧，也不合适，因为一审判决毕竟没有不当之处。
三非正常二审诉讼
（一）非正常不撤诉
1、有关撤诉的司法解释
《最高人民法院关于行政诉讼撤诉若干问题的规定》（以下简称《撤诉规定》）第八条规定：“第二审或者再审期间行政机关改变被诉具体行政行为，当事人申请撤回上诉或者再审申请的，参照本规定。
准许撤回上诉或者再审申请的裁定可以载明行政机关改变被诉具体行政行为的主要内容及履行情况，并可以根据案件具体情况，在裁定理由中明确被诉具体行政行为或者原裁判全部或者部分不再执行。”
从该条中似乎可以得出一个结论：二审、甚至再审期间，行政机关都是可以改变被诉行政行为的。但是仔细分析，就会发现适用此条还有一个条件，即“当事人申请撤回上诉或者再审申请的。”考虑到该条规定在《撤诉规定》中，第二个条件才是重点，即在当事人申请撤诉的情况下，行政机关才可以在二审或再审期间改变被诉行政行为。
这也正是本案离奇的地方：被诉的行政处罚决定经过复议和一审诉讼，都没有发现问题，偏偏是在二审期间作出机关及复议机关同时撤销了处罚决定和复议决定，偏偏当事人还就是不撤诉。因为二审法院没有说明，所以不知道是二被告的执法水平在二审期间突然同时提高了，还是双双被原告忽悠了。
(二) 非正常判决
1、无理由
《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（此解释2018年2月18日已被废止，但本案审理期间仍然有效）第五十条第三项规定：“被告改变原具体行政行为，原告不撤诉，人民法院经审查认为原具体行政行为违法的，应当作出确认其违法的判决；认为原具体行政行为合法的，应当判决驳回原告的诉讼请求。”《撤诉规定》第七条也规定：“申请撤诉不符合法定条件，或者被告改变被诉具体行政行为后当事人不撤诉的，人民法院应当及时作出裁判。”
依据上诉规定，当事人不撤诉的，人民法院应当继续审理原行政行为是否合法，并作出司法评判。本案中二审法院虽然也作出了确认违法的判决，但是没有说明理由，让人看不明白违法之处何在。尤其是在一审法院已认定处罚决定合法的情况下，二审法院没有任何理由就撤销一审判决并改判确认违法，显然不太妥当。
2、无依据
二审判决书主文中称：“经本院审理查明：原审认定事实并无不当，本院予以确认。”但是撤销一审判决第二项所引用的法律依据是《行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项，该项具体内容为：“（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查明事实后改判。”既认为事实认定并无不当，又以基本事实不清为由改判，自相矛盾。所谓的“基本事实不清”，其实也不过仅指二审过程中两级行政机关分别撤销了行政行为和复议行为这一新发事实，但这让一审法院如何查得清。二审的改判依据，难免让人产生“莫须有”的感觉。
3、无逻辑
针对原告的五项诉讼请求，一审判决只作出了两项判决内容：第一项为确认“非正常户”认定违法，系针对原告提出的第3项诉请；第二项为“驳回原告的其余诉讼请求”，除第3项“非正常户”认定外的1、2、4、5项诉请都包含在内。二审判决撤销了第二项，将其中所含的1、2项请求，即请求撤销处罚决定及复议决定，重新判定为“确认违法”，而对于其余4、5项请求，依然作出“驳回原告的其他诉讼请求”，这与一审判决并没有什么不同。没有新的事实和理由，就将一审判决撤销，然后又作出同样的判决内容，明显自相矛盾。
有关税务的法律、法规或者其它规范性文件名目繁多，纳税人单个行为可能同时触犯多个规定，引发行政强制、行政处理或者行政处罚等不同的法律后果。人民法院在受理税务案件时，应当理清关联案件之间的法律关系，确定不同的案由，一行为一诉、分别立案。行政机关如果在诉讼中发现其作出的行政行为有违法或者不当之处，也应在一审判决前主动变更，并书面告知人民法院。在二审过程中不宜直接主动改变原行政行为。即便发现确有问题决定改变的，最好先把“决定”的理由和结果书面告知人民法院，由人民法院协调当事人撤诉。当事人接受的，提交书面撤诉申请，然后行政机关作出新的行政行为；不接受的，人民法院则继续审理原行政行为，行政机关不得作出新行政行为。否则，就容易导致上述一系列“非正常”情况的出现，使得一、二审程序都显得拧巴别扭。不仅行政机关没有达到息诉的目的，被诉行政行为被二审法院无理由地确认违法，而且拖累得一审判决被无依据地改判。假如一审法院分案受理，非正常户认定为一案、行政处罚一案、行政赔偿一案，不仅审理起来焦点明确，而且可以针对原告的诉讼请求分别作出判决。即便二审改判，也只是改判其中的一案，不会出现本案这样令人纠结的情况。
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作者简介：
刘桂敏律师，山东德衡律师事务所高级联席合伙人，行政法律事务部主任。业务领域专注于政府法律顾问、涉房屋土地税务等行政类争议解决。
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于韬文，山东德衡律师事务所政府与行政应诉部执业律师。擅长业务领域：资本市场与证券、政府法律顾问及各类行政案件。
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