根据2011年11月财政部、国家税务总局下发的财税【2001】110号文件规定，将在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改征增值税试点工作。自2012年8月1日起至年底，试点范围将由上海扩大至江苏、北京等八省市。律师事务所（以下简称“律所”）作为提供鉴证咨询服务的中介机构，被纳入此次营改增的试点行业。        营改增后，对律所带来的不仅仅是纳税税种的简单变化，它对律所涉税制度、合同管理、收费标准制定都将产生重大影响。本文仅从律所纳税环节中的主体适用、税率、应税营业额的确定等方面分析营改增对律所带来的主要影响并对试点律所如何应对提出几点建议。 一、营改增对律所的纳税影响 （一）纳税主体的分类及对律所的影响        1、纳税主体的分类        根据律师事务所提供应税服务的年销售额，以及会计核算制度是否健全、是否能够提供准确的税务资料为主要标准，将其划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。        一般纳税人是指应税服务的年应纳增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年销售额超过500万元的律所，将被认定为一般纳税人；新设的律所可直接自愿申请为一般纳税人。不申请认定为一般纳税人的，作为小规模纳税人；应税服务的年销售额（营业额）未超过500万元，但纳税人有固定的经营场所，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。         小规模纳税人是指律所年应税服务营业额未达到财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年营业额不超过500万元的纳税人。        2、对律所的影响        作为一般纳税人可以直接开具增值税专用发票，小规模纳税人则不能直接开具该类发票。如果律所的客户是一般纳税人，那么客户在取得一般纳税人律所开具的增值税发票后可将发票中载明的增值税作为进项税额进行抵扣。例如某一般纳税人客户C公司分别从A律所（一般纳税人）和B律所（小规模纳税人）处各取得两张合计金额均为21200元的服务费发票，C公司可以将A律所开具的增值税专用发票中1200元增值税用于进项抵扣，使得C公司在缴纳增值税时应纳税额减少；但是，由于B律所是小规模纳税人，C公司不能将B律所直接开具发票中的金额用于进项抵扣。可以说在同等的情况下，一般纳税人比小规模纳税人具有收费环节的优势。因此，对于年营业额未超过500万元的律所，包括新设律所，如果经过合理的构架预测能达到进项抵扣税额较高时，申请成为一般纳税人税负更轻，通常会考虑申请认定为一般纳税人；或者是经测算增值税税负变化不大，但是综合考虑到律所可直接开具增值税发票的便捷性、客户对律所纳税人身份的认知以及律所长期发展的需求等因素，通常情况下也会考虑申请认定为一般纳税人。 （二）应税营业额的确定及对律所的影响        1、应税营业额的确定        营业税是价内税，营改增前，在确定律所的营业额时，相应的营业税包含律所的营业额中。而增值税是价外税，营改增后，在确定律所的应税营业额时，应当剔除向客户收取的增值税。因此，在确定律师事务所应税营业额时，律所需将含增值税的收入按照应税劳务的适用税率或征收率换算为不含税的营业额。例如：一般纳税人A律所2013年收费1060万元，即含税营业额为1060万元，该律所应税营业额为1000万元（1060÷（1+6%））。换句话讲，增值税销项税额为60万元应从含税营业额1060万元中扣减。同样的是1060万元的收费，在2011年度缴纳营业税时，营业税的计算基数是1060万元，而在2013年缴纳增值税时，增值税的销项税额的计算基数是1000万元。同理，小规模纳税人B律所2013年收费412万元，即含税营业税为412万元，该律所应税营业额为400万元（412÷（1+3%））。        2、对律所的影响        营改增前后，同样数额的收费，由于应税营业额的内涵不同将会影响律所的现行考核制度。营改增前，律所收入的考核指标是实际收费额。营改增后，由于增值税纳税人的应税营业额并不包括其所实际缴纳的增值税，所以，律所在考核收费制度中扣除相应的增值税税款较为适宜。此外，对于实行提成制律所来讲，在考核提成律师时的基数如何确定，是否包含增值税税款部分需要在规章制度或合同中进一步明确。 （三）税率与征收率及对律所的影响        1、税率与征收率        根据增值税暂行条例及其实施细则以及营改增试点办法的相关规定，提供现代服务业服务的律所，如果被认定为一般纳税人，则应当按6%的税率缴纳增值税；如果是小规模纳税人，则按3%的征收率征收增值税。 虽然作为小规模纳税人的律所不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票。但是，如果小规模纳税人提供应税服务时，客户要求小规模纳税人开具增值税专用发票的，小规模纳税人可以向主管税务机关申请代开。此时，税务机关是按照3%的征收率代开，而不是按照税率为6%代开，客户取得代开增值税发票后也只能按照3%的进项税额进行抵扣。        2、对律所的影响        （1）从对客户的影响角度分析        在客户是非增值税纳税人或增值税小规模纳税人的情况下，律所不论是一般纳税人还是小规模纳税人，开具同等数额发票时，对于客户的税负是没有影响的；而在客户是一般纳税人的情况下，律所开具同等数额的增值税专用发票和普通发票时，增值税专用发票可用于进项抵扣，普通发票则不能抵扣，对于客户的税负是有影响的。客户是一般纳税人而律所是小规模纳税人、客户又要求律所出具增值税专用发票时，律所可向主管税务机关申请代开。虽然客户仅可按3%进行进项税额抵扣，但是通常情况下，相同的法律事务小规模纳税人律所服务费收取略低，即客户付出成本略低，综合考虑并未造成客户的成本及税费总额上升。        （2）对一般纳税人律所的影响        营改增后，一般纳税人的律所由原来按照营业额的5%缴纳营业税变更为按照不含税营业额的6%缴纳增值税。在营业额不变的情况下，如果没有进项税额或进项税额非常少，一般纳税人的应纳增值税额可能会高于原来的营业税额。例如：某律所营改增前，2011年度营业额是1000万元，应当缴纳的营业税是50万元（1000×5%=50）；如果营改增后该律所申请认定为一般纳税人，2013年同样的营业额（含税）1000万元，但该律所无任何进项税额可抵扣（或因可抵扣数额较少忽略不计），则应当缴纳的增值税是56.60万元。该律所营改增后缴纳的流转税额反而比原来上升了；相反，如果该律所进税额较大，营改增后缴纳的流转税额会比原来降低。因此，在律所经营过程中，如何合法地取得可抵扣票据，降低增值税应纳税额是一项非常重要的工作。        （3）对小规模纳税人律所的影响         营改增后，小规模纳税人的律所由原来按照营业额的5%缴纳营业税变更为按照不含税营业额的3%缴纳增值税，税负是明显降低的。例如：某律所营改增前，2011年度营业额412万元，应当缴纳的营业税是20.6万元（412×5%=20.6）；如果营改增后该律所未申请认定为一般纳税人，2013年度同样的营业额（含税）412万元，应当缴纳的增值税是12万元（412÷1.03×3%=12），税负降低了41.75%。同时，由于教育费及附加是以增值税、消费税、营业额为基数缴纳，相应缴纳的教育费及附加也是同比例较低的。 此外，对于小规模纳税人而言，其在购买复印机、电脑、打印机、文具、纸笔、办公桌椅等办公设备和用品时不必过多纠结是否必须取得增值税专用发票，仅需考虑所购物品的性价比是否合适即可。 二、律所应对策略        鉴于营改增后对律所纳税带来的重大影响，希望试点地区的律所给予足够重视，并建议从如下几个方面应对。        1、对内建立、完善财务管理制度        严格完善的财务管理制度是财务人员及律师人员的行动指南，是降低律所涉税风险的保障。特别是营改增后，增值税虽然克服了营业税的“全额征税、重复征税”的不足，但是相对于营业税的纳税方式，增值税涉及的内容要复杂的多，包括不限于进项税额抵扣、不得抵扣进项税额及进项转出、纳税调整、增值税发票的使用及管理等方面。因此，对财务人员和律师人员提出了更高的要求，特别是如果增值税专用发票使用不当，律所会存在较大的税务风险，情节严重的甚至可能受到刑法处罚。因此，营改增后建立、完善财务管理制度显得尤为重要。对于一般纳税人的律所，为降低税负，可以在合法、科学构架的前提下，通过律所制定的规范指导律师工作人员有意识地取得进项税额发票，从而达到降低增值税税负，争取自身权益最大化的目的。例如为办案支出同样金额的汽油费，一张取得的是增值税专用发票，则可作为进项抵扣，另外一张取得的是普通发票，则不能作为进项抵扣。        2、对外完善收费标准、实行价税分离        营改增后，建议律所向客户提供的收费标准中明确规定律师服务费与增值税分别计算。同时，在与客户签订的委托代理协议中明确约定服务费的金额及增值税的税额。此外，律所可制作费用请求书格式文本，引导律师主动使用。格式文本中分别列明律师服务费与增值税税金的具体数额，与律所和客户之间签订的协议中的付费条款相对应，使客户的消费透明，这也是商务型律师事务所与国际接轨的一种具体表现。        此外，由于营业税是价内税，长期以来，不仅是客户，即使在律师心中也形成了价税合一的报价理念。那么随着营改增的进程，首先律所要对律师人员进行培训，使律师接受和理解增值税的立法本意，并使律师人员充分理解价税分离的这种计费方式对于一般纳税人的客户并未导致其税负增加，律所开具的增值税发票中的销项可以做为客户的进项进行抵扣，只要客户是按照增值税管理办法办理认证手续。        3、明确收费考核制度        律所在考核律师、合伙人收费时，以往是根据价税合计的数额来考核业绩；营改增后，长远来看，应当以应税营业额考核律师、合伙人的收费更为合理。不论采用何种方式，为避免不必要的争议，对律所律师、合伙人的计收入标准进行明晰是有必要的。不同律所的计费方式可能会在一段时间内影响律师的选择，因此制定收费考核标准时需要慎重。        4、密切关注规范性指导文件        营改增过程中，如何实现新旧政策的衔接和顺利过渡对律所来讲是非常重要的。作为试点纳税人的律所需要密切关注财政部、国家税务总局陆续出台的规范性文件，并就纳税过程中出现的新问题及时与税务主管机关沟通，防范化解税务风险。必要时可聘请税务顾问，对律所纳税进行指导。        总之，营改增后，由于纳税主体认定、税率、应纳营业额确定等方面的不同，会对律所财务管理制度、纳税管理等各项制度产生重大影响。律所有必要对此予以足够的重视，并投入必要的人力物力来应对营改增对律所各方面带来的影响。 【作者】        伏青：山东德衡律师事务所合伙人，成功代理多家海外上市公司，为其在中国境内的并购项目、直接投资项目提供法律服务；成功代理并协调多家国内公司处理在日本的法律事务；常年担任多家国内外公司的法律顾问；常年为多家集团公司、政府机构提供涉税法律咨询服务。