近期，笔者代理了一起加工贸易企业涉嫌走私普通货物罪的刑事案件。该案中，涉案企业因突发市场波动、资金链承压，为维系生产经营、足额支付工人薪酬，将保税进口的生产料件在境内临时销售周转;后续企业通过国内采购同品种、同规格、同数量的非保税料件，按备案要求加工为成品全部复运出境，并顺利完成了海关加工贸易手册的全额核销。
案件移送审查起诉后，笔者发现，办案机关对该类行为的刑事定性存在明显偏差，直接以企业擅自销售保税料件的行为推定其构成走私犯罪，却未对案涉行为是否造成国家税收损失这一核心构罪要件进行实质性审查。而在司法实践中，对于此类先擅自销售保税料件、后以国内采购料件加工成品出口核销的行为，是否应当认定为走私普通货物罪，控辩双方乃至不同司法机关之间均存在极大争议，同类案件的处理结果也存在显著差异。
加工贸易是我国对外贸易体系的重要组成部分，在司法实践中，该类擅自销售保税进口料件后以国产料件核销的行为，时常被以涉嫌走私普通货物罪移送审查起诉乃至提起公诉。该类案件中控辩双方的核心争议焦点，始终集中于案涉行为是否造成国家税收损失，以及是否符合走私普通货物罪的法定构成要件。
本文结合《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国进出口关税条例》《中华人民共和国增值税暂行条例》等现行有效法律规定，以税法基本原理、海关监管规则与刑事犯罪构成理论为基础，就该行为的法律定性提出刑事辩护中可主张的专业观点，为同类案件的辩护实务提供参考。
一、加工贸易保税制度的法律本质与监管核心
对案涉行为的法律定性分析，需以准确把握加工贸易保税制度的法律本质为前提。司法实践中对该类行为的入罪倾向，部分源于对保税制度监管核心的认知偏差，即认为海关对保税料件的监管系对特定物理批次货物的全程追踪，企业未使用原进口保税料件生产出口成品即具备违法性。但从现行法律规定与制度设立本源来看，该认知与保税制度的法定内涵并不相符。
我国加工贸易保税制度并非单纯的海关程序性监管制度，其本质是以跨境税收优惠为核心的外贸促进制度，制度设立完全遵循全球通行的目的地征税原则。该原则是关税与进口环节增值税立法的通用准则，核心内涵为：关税、进口环节增值税的征税对象，是最终进入进口国境内消费市场的货物;对于最终将复运出境、不在境内消费的货物，进口国自始不应对其征收进口环节税款。
基于上述核心原则，《中华人民共和国海关法》第三十三条、《中华人民共和国进出口关税条例》第四十一条明确了保税制度的法定规则：国家对加工贸易项下进口的料件给予暂免征收进口关税、进口环节增值税的税收优惠，企业享受该税收优惠的唯一法定对价，是对应保税额度的制成品在规定期限内复运出境。只要企业完成了对应保税额度的成品出口，该部分料件对应的进口环节纳税义务即终局性消灭，国家本就不应对该部分货物征收税款。
同时，《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》进一步明确了保税制度的监管边界：其一，海关对加工贸易保税货物的核销，核心是保税额度的进出口闭环平衡，而非出口成品是否由原进口的特定物理批次保税料件生产;其二，经海关核准，经营企业可在同品种、同规格、同数量、不牟利的原则下，在保税料件与非保税料件之间进行串换。上述规定直接印证，法律规范关注的核心是保税额度是否实现闭环、国家税基是否受到侵蚀，而非成品生产的物料来源。
二、关于案涉行为未造成国家税收损失的税法分析
走私普通货物罪侵害的核心法益是国家进口环节的税收征管秩序，该罪名的成立需以造成国家税款实际损失为核心前提。从关税与进口环节增值税的法定课税原理、现行法律规定出发，刑事辩护中可主张案涉行为自始至终未造成国家税收损失，具体论证如下：
(一)关税层面，案涉行为未触发法定补税义务，无国家关税损失
关税作为我国唯一的国境终局课税税种，不具备流转税的链条传导属性，其征收与否、纳税义务是否产生，均有严格的法定边界。
首先，关税的法定征收以货物在境内消费为核心前提。根据《中华人民共和国进出口关税条例》第二条、第五条规定，关税的纳税义务人为进口货物的收货人，征税对象为准许进出口的货物。结合目的地征税原则，只有当货物最终确定为在我国境内消费、由境内主体最终处置时，我国才对该货物享有完整的关税征收权。案涉行为中，对应保税额度的制成品已实际复运出境，并未进入我国境内消费市场，国家依法不享有该部分货物的关税征收权，不存在 “应收未收” 的关税，自然无税收损失可言。
其次，加工贸易项下关税补税义务的触发条件具有法定唯一性。《中华人民共和国进出口关税条例》第四十一条以明确的法律条文划定了补税义务的唯一触发情形，即加工贸易保税进口料件的制成品或者进口料件未在规定的期限内出口。该条款反向推导的法定结论为，只要保税进口料件对应的制成品在规定期限内完成出口，海关即不得对该部分保税料件征收进口关税。截至目前，我国现行有效的法律、行政法规、部门规章，均未将 “使用原进口保税料件生产成品” 设定为关税豁免的法定条件，亦未规定 “擅自销售保税料件但已完成成品出口核销的，仍需补缴关税”。根据税收法定原则，法无明文规定不征税，案涉行为未触发法定补税义务，不存在关税损失的法定前提。
最后，海关手册核销具有终局性的法律效力。手册核销是海关对加工贸易保税业务的最终办结程序，核销完成即意味着海关已确认该手册项下保税额度实现进出口平衡，企业已完全履行保税制度项下的法定义务，对应保税料件的关税纳税义务已法定消灭。在海关已完成手册核销的前提下，再认定案涉行为造成国家关税损失，与海关行政确认的法定效力直接冲突。
(二)进口环节增值税层面，案涉行为税收链条完整闭合，无国家增值税损失
进口环节增值税是我国增值税体系的有机组成部分，由海关代征，其征管严格遵循《中华人民共和国增值税暂行条例》确立的链条抵扣原理与出口零税率原则，案涉行为未造成国家进口环节增值税的损失。
一方面，加工贸易保税制度对关税与进口环节增值税一体适用，二者暂缓征收的条件、核销后的法律后果完全一致。《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定，纳税人出口货物税率为零，该条款是我国增值税制度的法定基本原则。加工贸易项下进口环节增值税的暂免征收，本质是出口零税率原则的前置配套安排，其最终目的是保障出口货物以不含税价格进入国际市场，税收豁免的唯一法定条件是货物最终复运出口，与成品生产的物料来源无法律上的关联。案涉行为中，对应保税额度的成品已完成复运出境，进口环节增值税的纳税义务已随手册核销终局消灭，国家无应征未征的增值税税款。
另一方面，案涉行为的增值税链条完整闭合，国家税收利益未发生减损。在合规操作模式下，保税料件进口暂免增值税，加工成成品出口后适用出口零税率，国家全程未征收该环节增值税，增值税链条完整闭合。在案涉行为模式下，保税料件进入境内流通环节后，企业通过国内采购同规格料件完成成品生产与出口，国内采购环节企业已承担对应流通环节的增值税，国家在该环节已取得相应税收收入，不存在增值税利益的减损。即便保税料件境内销售环节存在增值税征管瑕疵，也仅属于税务机关对国内流通环节的行政监管范畴，与海关代征的进口环节增值税无涉，不能以此认定国家进口环节增值税损失。
三、案涉行为的刑行边界与刑事辩护核心观点
基于前述税法分析，结合刑事法律规定与司法政策，刑事辩护中可就案涉行为的法律性质提出核心观点：案涉行为仅构成海关监管程序性行政违规，不具备走私普通货物罪的刑事违法性，不应以刑事犯罪论处。
(一)案涉行为的违法性仅及于行政违规范畴，有明确的法定处罚边界
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条明确规定，未经海关许可，擅自将海关监管货物转让、调换、移作他用的，处货物价值 5% 以上 30% 以下罚款，有违法所得的，没收违法所得。该条款已将未经许可擅自销售保税料件、串换保税料件与非保税料件的行为，明确纳入行政处罚的行政违法范畴，而非直接认定为走私行为。
立法层面已通过明确的法律条文，对该类行为的违法性质划定了底线：其核心违法性是违反海关程序性监管要求，而非偷逃税款、造成国家税收损失，对应的法定惩戒方式为海关行政处罚，而非刑事追责。
(二)走私普通货物罪的结果犯属性，决定了无税收损失即不具备刑事可罚性
《中华人民共和国刑法》第一百五十三条、第一百五十四条明确规定，擅自销售保税货物型走私普通货物罪的成立，必须以 “偷逃应缴税额较大” 为核心构成要件。该规定直接明确了走私普通货物罪的结果犯属性，即该罪名的成立必须以造成国家税款实际损失为必备前提，无该危害结果的，即便存在违反海关监管规定的行为，也仅为行政违法，不具备刑事可罚性。
最高人民法院发布的《刑事审判参考》第 267 号指导案例(宋世璋被控走私普通货物案)，作为全国法院审理走私案件的权威参考案例，其裁判要旨亦明确：被告人的行为即便违反了海关监管规定，但主观上不具有偷逃税款的目的，客观上未造成国家关税损失的，不构成走私普通货物罪。该指导案例所确立的裁判规则，可直接作为同类案件辩护的权威参考，案涉行为未造成国家税收损失，不符合走私普通货物罪的法定构成要件。
(三)涉民营企业涉税案件的司法政策，为案涉行为的出罪提供了明确依据
最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障 “六稳”“六保” 的意见》中，对民营企业涉税案件的处理作出了明确规定：依法慎重处理企业涉税案件，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为非骗税目的且没有造成税款损失的涉税违法行为，不以犯罪定性处理，依法作出不起诉决定，移送主管机关给予行政处罚。
该司法政策与案涉行为高度契合，对于有实际生产经营的实体企业，即便存在擅自销售保税料件的违规行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家任何税款损失的，完全符合该文件规定的 “不以犯罪定性处理、依法不起诉” 的适用情形，辩护中可据此向检察机关提出不起诉的辩护意见。
四、对加工贸易企业的合规提示
本文所提辩护观点，系针对已发生案涉行为的刑事法律风险化解，并不意味着企业可随意处置保税进口料件。加工贸易企业在日常经营中，仍需严守海关监管与税收合规红线，避免陷入行政乃至刑事法律风险，具体提示如下：
严守程序合规底线。保税料件与非保税料件的串换，务必事先向海关提交核准申请，严格遵循同品种、同规格、同数量、不牟利的法定原则实施，严禁未经许可擅自销售、串换保税料件，规避行政处罚风险。
坚守保税额度闭环核心。无论实施何种生产经营调整，均需确保保税额度的进出口闭环，保证对应额度的制成品按期、真实复运出境，完成手册全额核销，此为避免税收风险与刑事风险的核心前提。
规范留存经营与交易凭证。若确因经营困难需临时处置保税料件，务必留存完整的交易合同、资金流水、财务凭证等材料，证明销售所得全部用于企业正常生产经营、工人工资发放等刚性支出，排除非法牟利的主观故意认定风险。
结语
本文所涉观点，系刑事辩护中可针对该类案件提出的专业意见，司法实践中个案的最终裁判，需结合案件具体事实、在案证据综合认定。在涉外贸企业走私案件的办理中，司法机关与辩护人均应坚持罪刑法定原则、主客观相一致原则与实质课税原则，穿透行为的形式外观，审查行为是否造成国家税款损失的实质危害结果，严格区分行政违规与刑事犯罪的法定边界。唯有如此，方能准确适用法律，依法维护涉案企业与人员的合法权益，同时贯彻落实依法平等保护民营企业和企业家合法权益的司法政策要求。
律师简介
马越超，山东德衡(日照)律师事务所刑事合规业务部执业律师，上海海关学院海关管理科班出身，7年海关一线岗位工作经历覆盖审单、稽查、查验、保税监管、风险防控等全业务链条，对海关监管逻辑、执法流程了如指掌。
执业以来，深耕涉海关法律服务与刑事辩护，尤擅走私案件办理。凭借曾亲历走私案件侦办全流程的经验，已成功代理多起复杂走私案，能精准捕捉案件核心争议点-从涉案货物归类、计税依据到证据链完整性，从海关调查策略到刑事辩护逻辑，均能基于“监管者+辩护者”双重视角拆解案情，预判风险、制定策略，形成同类律师难以复制的专业优势，为当事人争取最优结果。