一、案件简介
       2010年10月，为低报价格走私进口布料，王A（另案处理）联系王某为其寻找可以提供进口经营权的经营单位，并让王某将其业已从海关获取的已缴纳进口增值税的专用缴款书出售给经营单位。王某通过何某找到北京一家B公司，B公司负责人同意将B公司作为王A的进口经营单位申报进口布料，通关后海关开具的进口增值税专用缴款书交由B公司使用，B公司额外再支付布料报关价格的4%作为王某等人的购票佣金。从2010年11月到2012年8月份，B公司从王A处获得进口增值税专用缴款书五百多份，向北京西城区国税局抵扣税额八百余万。一审法院以虚开用于抵扣税款发票罪判处王某，现案件已发回重审。
       二、案件争议
       本案争议焦点在于王某的行为是构成用于抵扣税款发票罪还是构成非法出售用于抵扣税款发票罪以及B公司的行为是否构成犯罪。对此出现了两种截然对立的观点：第一种观点认为王某介绍他人虚开用于抵扣税款专用发票，构成虚开用于抵扣税款发票罪，B公司让他人为自己虚开用于抵扣税款发票，同样构成虚开用于抵扣税款发票罪；第二种观点认为王某的行为应当构成非法出售用于抵扣税款发票罪，而B公司的行为不构成任何犯罪。
       第一种观点认为：对于刑法规定的虚开行为不应做狭义解释，王某与王A共谋，将业已取得的已缴纳进口增值税的专用缴款书卖给B公司，以及后来以B公司的名义为王A进口布料并将王A缴纳增值税并取得的专用缴款书卖给B公司，B公司用以抵扣增值税进项税款的行为，造成了国家税款的损失，其行为造成了严重的社会危害后果，应当承担相应的刑事责任。B公司让他人为自己虚开用于抵扣税款发票的行为自然构成虚开用于抵扣税款发票罪。第二种观点则认为：海关作为国家进出口税收的代征部门，开具该缴款书是以王A的进口布料为依据的，王A也已缴纳了相应税款，因此海关并没有虚开进口增值税专用缴款书，那么王某的行为便谈不上介绍他人虚开了，王某的行为不构成虚开用于抵扣税款发票罪。因为既不存在虚开用于抵扣税款发票的主体，也不存在介绍虚开用于抵扣税款发票的主体，B公司的行为自然不属于让他人为自己虚开用于抵扣税款发票，因而不构成虚开用于抵扣税款发票罪。
       三、本案的定性分析
       笔者支持第二种，认为王某的行为仅构成非法出售用于抵扣税款发票罪，B公司的行为不构成犯罪，理由如下：
       （一）王某的行为仅构成非法出售用于抵扣税款发票罪
       1.本案不存在虚开用于抵扣税款发票罪的行为
       我国现行刑法第二百零五条规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪三种虚开专用发票的行为。该条第三款规定的虚开的行为方式有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开四种。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
       所谓“虚开”有两层含义，一是没有货物交易或者没有提供应税劳务（虚构交易）而开具上述专用发票；二是虽有货物交易或者相应的应税劳务，但是开具了与货物交易或者应税劳务不符（虚构数额）的专用发票。凡是开具没有真实交易或者应税劳务基础、开具与真实交易或者应税劳务不符的专用发票的行为，均是违反了国家税收管理制度的，若其行为侵害了法益或者对法益有严重的侵害危险就具有刑事违法性。
       本罪的主体是一般主体，理论上任何单位只要实施虚开行为即可构成本罪，海关也可以成为本罪的主体，但是在本案中，海关作为进口货物增值税的代征机关，其本身没有和本案中其他任何人有虚开用于抵扣税款发票的通谋，并且也已经依据王A的进口布料征缴了相应进口增值税款。海关完全是据实开具发票，也就是说海关开具进口增值税专用缴款书是有真实交易为基础的，并且开具的数额与交易也是相符的。王A是从海关处取得的发票，而非自己开具的，也没有让海关为其开具没有真实交易为基础或者与真实交易不符的发票，故王A也没有虚开发票。因此，本案不存在虚开用于抵扣税款发票罪的主体，既然没有上游的虚假开具用于抵扣税款发票的开票人，则认定王某的行为构成介绍他人虚开用于抵扣税款发票、B公司的行为构成让他人为自己虚开用于抵扣税款发票罪就成了无本之木。
       虚开专用发票罪的核心是“虚”，只有没有真实交易或者真实的应税劳务，或者开具的发票与真实交易或者应税劳务不符的才能构成本罪。本案是王A找到王某，让王某去为其找进口代理单位，并将已经缴纳了进口增值税的海关进口增值税专用缴款书交给王某让其卖给进口代理单位，后续王A让王某出卖的进口增值税专用缴款书也是依据真实货物进口并缴纳相应税款后从海关取得的，因此王某并没有介绍任何单位或者个人为B公司虚开用于抵扣税款发票的故意，也不可能有介绍虚开用于抵扣税款的行为。
       2.根据罪刑法定原则，不能将王某的出售行为解释成虚开，也不能将B公司的购买行为解释成虚开用
       《中华人民共和国刑法》第三条明确规定：“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处罚；法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处罚。”王某的行为不符合刑法第二百零五条规定的四种情况中的任何一种，因此勿论王某的行为合理与否，至少在穷尽所有可能的解释方法都不能得出王某的行为符合上述四种情况的时候，不能以该条对其定罪。支持王某的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的观点认为，应当对于虚开用于抵扣税款发票罪的客观行为做扩大化解释，即只要王某的行为造成了社会危害后果就应当构成本罪。笔者认为这种看法是不合理的，扩大解释也不能超出条文本身可能具有的含义，尽管罪刑法定原则不禁止扩大解释，但是扩大解释的结论却不能违背罪刑法定原则，扩大解释的范围就是刑法用语核心含义所能映射的最远范围，超出该范围就是不合理的扩大解释，不符合罪刑法定原则。
       笔者认为，犯罪构成要件是我国犯罪成立的全部也是唯一条件，作为处罚犯罪本质依据的社会危害性不是一个恣意的概念，不能离开犯罪构成谈社会危害性，因为我们可以说犯罪行为是具有社会危害性的，而不能说具有社会危害性的行为就是犯罪，因为一般的民事违法行为或者行政违法行为都是具有社会危害性的，我们不能把这些行为都作为犯罪，只有满足犯罪构成要件的行为，并且具有社会危害性的行为，才是应受刑法处罚的行为。因此，仅仅以具有社会危害性来认定王某的行为构成犯罪是违背罪刑法定原则的，即使王某的行为在我们看来是不合理的，也不能对其以虚开用于抵扣税款发票罪定罪，这是罪刑法定原则的基本要求。
       3.王某的行为应当以非法出售用于抵扣税款发票罪来论处
       非法出售用于抵扣税款发票罪是指自然人或者单位，故意非法出售除增值税专用发票以外的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。虚开用于抵扣税款发票罪与非法出售用于抵扣税款发票罪的相同之处表现为：1.两罪的主体相同，自然人和单位均可构成两罪主体；2.两罪的客体均为国家的税收征管制度。两罪的区别表现为：（1）两罪的故意内容不同，非法出售用于抵扣税款发票罪的故意表现为将用于抵扣税款的发票当作商品出售的故意，具有明显的营利目的，而虚开用于抵扣税款发票罪的故意表现为虚开用于抵扣税款发票以骗取国家税款的故意；（2）两罪的客观方面也不相同，非法出售用于抵扣税款发票罪的行为方式是出售用于抵扣税款发票，既可以出售空白的发票供他人开具使用，也可以出售已经完税的发票供他人抵扣销项税额，但是行为人绝不是开票人，行为的本质是“出售”，而虚开用于抵扣税款发票的行为，如前文所述，有为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人虚开四种，行为的本质是“虚开”；（3）虚开用于抵扣税款发票罪因为开具了没有相应交易或应税劳务为基础的发票，最终会导致国家税款被骗取或者被骗取的危险，而非法出售用于抵扣税款发票罪并不必然导致国家税款被骗取或者有被骗取的危险。
       结合本案来看，尽管王某的行为不属于介绍他人虚开用于抵扣税款发票，但是其出售用海关进口增值税专用缴款书的行为完全符合刑法第二百零九条非法出售用于抵扣税款发票罪。因为只要行为人明知是真实的可以用于抵扣税款的发票，并且实施了出售增值税专用发票以外的可以抵扣税款的发票的行为就可以构成本罪。因此笔者认为虽然王某的行为不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但是我们应当以非法出售用于抵扣税款发票罪对其定罪处罚。
       （二）B公司的行为不构成任何犯罪。
       尽管B公司取得进口增值税专用缴款书的行为使其获得了利益，但是我们不能据此就认定B公司的行为构成犯罪。如前文所述,无论是海关还是王A均未虚开用于抵扣税款发票,那么B公司购买其发票的行为自然不属于让他人为自己虚开用于抵扣税款发票,而我国现行刑法虽然规定了非法出售用于抵扣税款发票罪、非法购买增值税专用发票罪，但未曾对购买用于抵扣税款发票的行为予以禁止，根据罪刑法定原则，对其不能予以定罪，诚如法谚所云：被允许的也可能是不合理的。
       四、结论
       由于法律本身的局限性，不可能对于现实中出现的所有不合理的，甚至是具有严重社会危害性的行为都能一一涵盖，被允许的也可能是不合理的。但是，根据罪刑法定原则，任何立法者都必须忍受自己颁布的法律，为了保障国民自由，违法性的认定必须以行为符合构成要件为前提，要想肯定犯罪的成立并且使处罚正当化，任何对于法益的加害行为必须是有责的实施并被法律事前规定为犯罪。对于制定出来不完美的法律，我们应尽最大可能用现有的不完美法律来完美的解决社会生活中出现的问题，本案王某的行为并不符合虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪构成，但是通过对其行为的深入剖析，完全可以以非法出售用于抵扣税款发票罪来处理。